Для реализации дебиторской задолженности некоторые московские фирмы используют договор цессии. Такое соглашение предусматривает уступку прав требования к должнику. Цессия помогает кредитору гарантированно вернуть свои деньги. Но у этого договора есть свои особенности.
Участники и предмет договора цессии
В договоре цессии участвуют две стороны: цедент (продавец задолженности) и цессионарий (покупатель).
Форма договора цессии, на основе которого производится перемена сторон в обязательстве, должна соответствовать первоначальному договору, по которому проводилась сделка между продавцом задолженности и должником (ст. 389 ГК). То есть тому соглашению, которое явилось источником дебиторской задолженности. Если первоначальный договор был в простой письменной или нотариальной форме, то уступка права требования совершается таким же образом. Если сделка требовала государственной регистрации, то договор цессии нужно зарегистрировать в том же порядке.
Права по цессии покупатель получает от первоначального кредитора в том же объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода. Например, новому кредитору передаются права, обеспечивающие исполнение обязательства, и неуплаченные проценты.
Цеденту и цессионарию для заключения договора не требуется согласия должника, если это прямо не предусмотрено в договоре между должником и цедентом. При этом цедент должен уведомить дебитора об уступке прав требования по обязательствам путем передачи ему документов, доказывающих этот факт.
В противном случае должник может либо отказаться от уплаты до представления ему доказательств заключения договора цессии, либо отдать долг ненадлежащему кредитору. Риск, вызванный этими неблагоприятными последствиями, берет на себя цессионарий (ст. 382 ГК). Ведь если дебитор вернул по ошибке долг первому кредитору, то обязательство будет считаться исполненным.
Предметом договора цессии является задолженность, возникшая из-за того, что контрагент не заплатил или не поставил товары, не выполнил работы или услуги. Однако существует ряд дополнительных требований, которым должна соответствовать задолженность для того, чтобы она могла стать предметом договора цессии.
Во-первых, переуступить можно только задолженность с неистекшим сроком исковой давности. Чтобы подтвердить «реальность» долга, цедент должен представить цессионарию акт сверки расчетов. Этот документ выступает как бы преддверием сделки. При этом если первоначальный кредитор продает недействительный долг, то он будет отвечать за это перед контрагентом. Правда, цедент не несет ответственности за неисполнение требования должником, если не поручился за дебитора.
Во-вторых, реализовать можно только дебиторскую задолженность. (Подробнее об этом читайте в «Московском бухгалтере» N 6 за 2005 год, стр. 92.) Кредиторка не продается.
Сущность договора
Чтобы в полной мере раскрыть суть договора цессии, можно условно представить задолженность в качестве товара. При этом надо отметить, что по налоговому законодательству права требования не являются товаром, так как представляют собой имущественные права (ст. 38 НК). Но условное рассмотрение долга как товара позволит в известных терминах (как то продажа товара с выгодой или убытком) провести анализ сделки по договору цессии.
Если цедент переуступает долг с выгодой для себя, то цессионарий получает убыток. Эта ситуация встречается нечасто. Причины у нового кредитора могут быть разными. Например, выгода может быть в том, что в оплату получены редкие материалы, которые нельзя сейчас купить, или нет возможности заключить договор с этим конкретным поставщиком. Тогда, выкупая задолженность у цедента, цессионарий имеет возможность получить нужные материалы в необходимые сроки.
В большинстве же случаев первоначальный кредитор продает долг с убытком. Это происходит, когда фирма понимает, что ей не взыскать задолженность. Или возвращение долга приведет к значительным затратам. Тогда компании выгоднее сократить эти будущие потери, переуступая права требования с убытком. В такой ситуации очень важно доказать налоговым инспекторам экономическую обоснованность убыточной реализации. В этих целях нужно правильно оформить документооборот. Необходимо, чтобы сотрудник фирмы, который ведет эту сделку, перед заключением договора цессии написал служебную записку на имя руководителя. В ней он должен обосновать цену и указать причины осуществления данной хозяйственной операции. Например, потому что взыскание этой задолженности приведет к дополнительным расходам в виде уплаты пошлины, отсрочки времени и т.д. Либо убыточная продажа позволит фирме раньше или своевременно привлечь денежные средства.
Если объяснение убытка по договору цессии будет недостаточно обоснованным, то налоговая служба может обвинить фирму в недобросовестности. Сделки, подпадающие под это понятие, инспекторы привели на основании арбитражной практики в письме УФНС по г. Москве от 4 марта 2005 г. N 09-15/13517.
Итак, чиновники могут обвинить фирму в недобросовестности по следующим причинам.
Во-первых, если оплата осуществляется не собственными средствами.
Во-вторых, если многократно завышается покупная стоимость материальных ценностей.
В-третьих, если сделка осуществляется с минимальной выгодой или вовсе без нее.
Поэтому если фирма продает долг без прибыли или в убыток, то она должна быть готова обосновать (указанными выше внутренними документами) причины такой сделки, то есть свою выгоду от такой реализации.
Налоговые особенности цессии
Реализация имущественных прав облагается налогом на добавленную стоимость (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК). Способы определения базы приведены в статье 155 Налогового кодекса для цедента и цессионария.
В соответствии со статьей 155 Налогового кодекса для первоначального кредитора существуют следующие правила. Если в основе договора цессии лежит реализация товаров, облагаемых НДС, то бухгалтер цедента рассчитает налоговую базу исходя из их стоимости. То есть он берет за основу дебиторскую задолженность за товары. В случае превышения дохода от переуступки прав над размером долга нужно перечислить НДС с этой разницы. Если же возник убыток, то на его сумму нельзя уменьшить налоговую базу.
Если в основе договора цессии находятся расчеты по товарам, освобожденным от НДС, то бухгалтер не должен рассчитывать налог с суммы задолженности. В случае продажи такого долга с выгодой цедент должен заплатить НДС с дельты.
Счетный работник определяет момент формирования налоговой базы исходя из принятой учетной политики. Если на фирме принята политика «по отгрузке», то повторно платить НДС не требуется, так как налог уже был перечислен в момент отгрузки товаров дебитору.
Если же в компании принята учетная политика «по оплате», то у цедента возникает обязанность начислить налог на дату подписания договора цессии с полной суммы задолженности.
Цедент может переуступить долг до и после наступления срока платежа по первоначальному договору. Как правило, цедент продает долг с убытком. Как он сможет учесть потери для целей налогообложения прибыли в этих случаях?
Когда фирма продает долг досрочно, она может включить во внереализационные расходы только часть отрицательной разницы. Эта доля не может превышать суммы процентов, которые фирма заплатила бы за аналогичное долговое обязательство за период от даты уступки до даты платежа по первоначальному договору. Бухгалтер должен рассчитать эту величину, руководствуясь положениями статьи 269 Налогового кодекса, следующим образом:
Сумма убытка х (Ставка рефинансирования ЦБ х 1,1) / 365(366) дней х Период времени от даты уступки до даты платежа.
Когда фирма продает долг после наступления срока погашения задолженности, вся отрицательная дельта признается убытком. Однако бухгалтер не может признать всю сумму единовременно. Он включит 50 процентов в состав расходов в момент передачи права, а остальные 50 процентов через 45 дней (п. 2 ст. 279 НК).
Цессия поможет получить деньги быстрее
Компании срочно нужны деньги, а клиент не выплачивает долг? Такая ситуация знакома многим бизнесменам. Однако существует способ получить свои средства быстрее. Для этого фирме необходимо уступить право требования долга другому предприятию за вознаграждение. Поговорим об особенностях договора цессии и использовании возможностей такой сделки на благо компании.
Случается, что организация, которая является кредитором по сделке, не может взыскать с покупателя задолженность в соответствии с условиями договора. У компании есть возможность передать свое право требования другому лицу. Порядок перехода прав кредитора регулируется главой 24 Гражданского кодекса «Перемена лиц в обязательстве».
В соответствии с пунктом 1 статьи 382 Гражданского кодекса требование, принадлежащее кредитору на основании обязательства по основному договору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка права требования). Такая операция называется цессией.
Организационные вопросы
В общем случае кредитору не требуется согласие должника, чтобы передать свои права требования по договору цессии (п. 2 ст. 382 ГК РФ), за исключением ситуаций, когда это противоречит закону или предусмотрено основным договором. Однако несмотря ни на что должника все же не следует оставлять в неведении. Необходимо письменно сообщить последнему о предстоящей смене кредитора. Должник вправе не исполнять обязательство перед новым кредитором, если он не получил доказательства перехода к нему требования по договору цессии. Поэтому цедент обязан предоставить должнику документы, подтверждающие законность уступки права требования, и другие необходимые сведения.
Риски цессионария
Если должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе права требования, цессионарий рискует не получить причитающиеся ему средства, поскольку в этом случае должник может выплатить долг цеденту, и это будет признано как исполнение надлежащему кредитору.
Согласно статье 390 Гражданского кодекса, первоначальный кредитор, уступивший требование, отвечает перед цессионарием за действительность передаваемого права. Таким образом, если требование будет признано недействительным, то цедент должен будет возместить последнему все понесенные убытки. Однако на практике новый кредитор оказывается слабо защищен. Он рискует «нарваться» на недобросовестного цедента. Так, первоначальный владелец требования долга может продать права на него сразу нескольким цессионариям. Поскольку такие ситуации в последнее время встречаются все чаще, некоторые практикующие юристы предлагают ввести обязательную государственную регистрацию сделок по передаче имущественных прав. Вероятно, это поможет защитить права всех заинтересованных сторон.
Прежде чем приобрести долг, цессионарий должен внимательно изучить все обстоятельства, связанные с его возникновением. Иногда необходимо полностью проследить историю взаимоотношений цедента и должника. Ведь может оказаться, что должник обоснованно применил взаимозачет или первоначальный кредитор не исполнил всех своих обязательств по сделке. Например, последний не произвел замену товара, не оказал необходимые услуги или не предоставил какие-то документы. Все операции, которые совершил цедент по сделке, должны быть подтверждены документально. Акты сдачи-приемки товара или работ, акты сверки расчетов и другие бумаги непременно должны быть подписаны уполномоченным представителем должника.
Случается, что первоначальный кредитор явно злоупотребляет своими правами и даже откровенно мошенничает. Однако чаще всего цедент просто заблуждается, полагая, что вправе требовать оплаты от должника.
Новому кредитору желательно предварительно проверить не только цедента, но и должника. Важно установить, сможет ли последний выплатить долг и обладает ли он ликвидным имуществом. Обязательно следует провести соответствующую юридическую экспертизу документов и обстоятельств сделки, из которой возникло обязательство должника.
Цессия не должна быть дарением
Договор цессии должен быть возмездным. Если дело, связанное с уступкой прав требования, попадет в суд, нужно быть готовым документально подтвердить, что сделка, заключенная между двумя субъектами коммерческой деятельности, носит возмездный характер. В противном случае она может быть признана договором дарения со всеми вытекающими для сторон последствиями. Поэтому, несмотря на то что в главе 24 Гражданского кодекса прямо не указано, должна ли цессия быть возмездной, в договоре обязательно следует определить соответствующую цену соглашения.
Запреты и ограничения
Кредитор не может уступить право требования без согласия должника, если обязательство последнего непрерывно связано с личностью первого (п. 2 ст. 388 ГК РФ). Например, если речь идет о возмещении вреда, нанесенного здоровью, или алиментах.
Гражданским кодексом установлены некоторые ограничения уступки требования. Согласно пункту 1 статьи 388 ГК РФ, кредитор не вправе уступить требование другому лицу, если это противоречит закону, другим правовым актам или основному договору.
Все права первоначального кредитора, которые существовали на момент уступки требования, переходят к цессионарию в полном объеме и на тех же условиях (ст. 384 ГК РФ). В частности, новому кредитору достается право получить с должника не уплаченные ранее проценты.
Согласно статье 390 Гражданского кодекса, цедент несет ответственность перед новым кредитором только за недействительность переданного требования. Это значит, что он не отвечает за неисполнение требования должником. Исключение составляет случай, когда первоначальный кредитор поручается за должника перед цессионарием.
На практике компании нередко используют договор цессии, чтобы оформить отношения судебного представительства. То есть первоначальный кредитор уступает цессионарию право взыскать с должника деньги в судебном порядке. При этом за передаваемое требование он получает от нового кредитора часть взысканных с должника средств. В данном случае договор цессии является притворной сделкой (п. 2 ст. 170 ГК РФ), основная цель которой — прикрыть другую операцию, например соглашение поручения или возмездного оказания услуг. По Гражданскому кодексу предметом цессии является право нового кредитора требовать исполнения обязательства, а не право взыскать долг. Поэтому при заключении договора цессии следует особое внимание уделить существу оформляемой сделки.
Формальные особенности
Статья 389 ГК РФ устанавливает определенные требования к форме цессии. Так, уступка требования:
1) по сделке, совершенной в простой письменной или нотариальной форме, должна быть оформлена таким же образом;
2) по сделке, требующей государственной регистрации, должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации этой сделки, если другое не оговорено законом (ст. 164 ГК РФ);
3) по ордерной ценной бумаге совершается путем индоссамента (передаточная надпись) на ее оборотной стороне.
Цеденту следует подстраховаться
Чаще всего первоначальный кредитор продает долг с убытком. Это может произойти, если продавец понимает, что взыскать долг с покупателя невозможно или возврат его будет невыгоден. В таком случае продавцу удобнее сократить будущие потери, переуступив права требования с убытком. Однако при этом цедент должен быть готов доказать налоговым инспекторам, что убыточная реализация экономически обоснована. Такую ситуацию следует предусмотреть заранее. Прежде чем заключить договор цессии, можно составить служебную записку на имя руководителя. В ней следует обосновать цену и указать причины необходимости данной операции. Например, уступка права требования нужна компании потому, что взыскание задолженности приведет к дополнительным расходам в виде уплаты пошлины, отсрочки времени и т.д. А убыточная продажа, в свою очередь, позволит фирме раньше или своевременно привлечь деньги. Если такие объяснения покажутся контролерам недостаточно обоснованными, то они могут обвинить фирму в недобросовестности. На основании арбитражной практики инспекторы в письме УФНС по г. Москве от 4 марта 2005 г. N 09-15/13517 привели сделки, попадающие под это определение.
Контролеры могут обвинить фирму в недобросовестности, если:
сделка осуществлена с минимальной выгодой или вовсе без нее;
оплата произведена не собственными средствами;
если покупная стоимость материальных ценностей многократно завышена.
Таким образом, если в результате сделки компания не получила прибыль, то она должна будет обосновать причины заключения такой сделки. То есть объяснить инспекторам, какую выгоду фирма получила от такой реализации.
Предмет договора необходимо конкретизировать. Так, в договоре цессии следует подробно описать, на основании какого именно соглашения возникло то или другое право, в чем заключается обязанность должника и т.д. При этом желательно избегать общих фраз и описывать все предельно четко и подробно. Иначе договор цессии может быть признан недействительным из-за того, что его предмет не конкретизирован.
Использование договора уступки требования влечет за собой налоговые последствия. При общей системе налогообложения фирме придется уплатить налог на добавленную стоимость и налог на прибыль. Случается, что договор цессии используется для налоговой оптимизации. Нередко такие сделки участвуют в «серых» схемах. Неотъемлемой частью махинаций являются векселя должника и последующая переуступка прав требования с использованием подставных фирм.
К сожалению, договоры уступки требования применяют в схемах вывоза капитала и нелегальных операциях с корпоративной собственностью, формируя гигантские объемы собственных инвестиций. При этом могут использоваться и офшорные компании. Такую ситуацию можно наблюдать в страховой деятельности, строительном бизнесе и других сегментах отечественного рынка.
Разберемся с понятиями
Уступкой права требования или цессией называют соглашение о замене кредитора, выбывающего из обязательства, на другой объект, к которому переходят все права прежнего кредитора. Сторона, передающая право требования, называется цедентом. Компания, приобретающая это право, — цессионарием.
Не путайте цессию с факторингом!
Это две разные сделки. Факторинг (финансирование под уступку денежного требования), хотя и содержит общие признаки цессии, является самостоятельным видом договора, по которому финансовый агент покупает денежные требования клиента к третьему лицу (должнику). Такая продажа дебиторской задолженности может выступать в качестве способа обеспечения исполнения обязательств клиента перед финансовым агентом. Договором может быть предусмотрена дополнительная обязанность финансового агента вести бухгалтерский учет клиента, оказывать ему другие финансовые услуги, связанные с денежными требованиями, которые являются предметом уступки. Согласно статье 285 Гражданского кодекса, в качестве финансового агента могут выступать банки и другие кредитные организации, а также коммерческие фирмы, имеющие специальное разрешение (лицензию) на осуществление деятельности такого вида. Однако вопрос получения таких лицензий в настоящее время законодательно не урегулирован и не имеет четкого решения. Это затрудняет распространение данного вида договора на практике. Для того чтобы цессия не была расценена проверяющими органами как скрытый факторинг, желательно, чтобы совершение сделок по уступке права требования не носило систематического характера и не было связано с оказанием дополнительных финансовых услуг.
Каков порядок обложения налогом на добавленную стоимость сделок уступки права требования (цессия) после внесения Законом Российской Федерации N 154-ФЗ изменения в пункт 3 статьи 38 Налогового кодекса, связанного с исключением имущественных прав из состава имущества?
Согласно гражданскому законодательству право (требование), принадлежащее кредитору (цеденту) на основании обязательства, может быть передано им другому лицу (цессионарию) по сделке (договор цессии). Данные виды сделок выступают как способы обеспечения обязательств сторон первоначального договора и не изменяют сути самого договора.
Поэтому, реализация дебиторской задолженности должна оформляться у продавца как погашение дебиторской задолженности по поставленным товарам, выполненным работам, оказанным услугам.
Порядок применения налога на добавленную стоимость при заключении сделок по приобретению (уступке) права требования, решается в зависимости от конкретного содержания (типа) хозяйственной операции (договорных отношений) между уступающими и приобретающими это требование.
Таким образом, если в основе договора цессии лежат операции, освобожденные от налога на добавленную стоимость в соответствии с действующим налоговым законодательством, то денежные средства, получаемые в пределах суммы причитающейся по первоначальному договору, указанным налогом не облагаются. В случае превышения дохода по договору цессии над доходом, предусмотренным первоначальным договором, указанная разница облагается налогом на добавленную стоимость в установленном порядке.
Если в основе договора цессии лежат расчеты по оплате товаров (работ, услуг), не освобожденных от НДС, то облагаемыми налогом оборотами у сторон договора (цедента, цессионария) является вся стоимость отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг.
При этом, при применении предприятием-цедентом для целей налогообложения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере ее отгрузки, налогообложение производится сразу же при отгрузке товаров (работ, услуг) без привязки к факту дальнейшего погашения дебиторской задолженности. Однако, если дебиторская задолженность продана по стоимости большей, то с суммы превышения должны быть дополнительно уплачены налоги в момент заключения договора цессии.
В случае определения выручки от реализации товаров (работ, услуг) по оплате, числящаяся по балансу цедента дебиторская задолженность по отгруженным товарам, выполненным работам, оказанным услугам, подлежит налогообложению в объеме и на условиях, предусмотренных первоначальным договором, в момент вступления в силу договора цессии. Если дебиторская задолженность продана по большей стоимости, то с суммы превышения в момент поступления оплаты, также должны быть уплачены налоги.
Каков срок исковой давности по договору уступки права требования?
Статьей 201 ГК РФ предусмотрено, что никаких изменений в порядке исчисления срока исковой давности при перемене лиц в обязательстве не возникает. Поэтому исчислять этот срок в отношении «чужих» долгов следует по общим правилам определения сроков исковой давности, сформулированным в ГК РФ. Общий срок исковой давности составляет три года, а в отдельных, установленных законом случаях, этот срок может быть больше или меньше (ст. 196 и 197 ГК РФ). Так, иск по требованиям, вытекающим из договора имущественного страхования, может быть предъявлен в течение двух лет (ст. 966 ГК РФ); по требованиям, вытекающим из перевозки груза, — в течение одного года с момента, определяемого в соответствии с транспортными уставами и кодексами (п. 3 ст. 797 ГК РФ). Срок исковой давности для требований, предъявляемых в связи с ненадлежащим качеством работы, выполненной по договору подряда, составляет один год, но в отношении зданий и сооружений этот срок определяется по правилам ст. 196 ГК РФ, т.е. составляет три года (п. 1 ст. 725 ГК РФ). При подсчете срока исковой давности необходимо правильно определить начало течения этого срока. В соответствии с п. 1 ст. 200 ГК РФ срок исковой давности следует отсчитывать со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. По обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения. При этом, поскольку к новому кредитору переходят все права первоначального кредитора, срок для обращения кредитора в суд начинается с момента нарушения первоначальным должником его обязательства по договору, а не с момента заключения договора о переводе долга.
